Il requisito di connessione nella produzione vitivinicola

ATTIVITA' CONNESSE

Ai fini fiscali l’art. 2, comma 6, lettera a) della Legge 24 dicembre 2003, n. 350, ha riformulato l’art. 32, comma 2, lettera c), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 5 (TUIR), ricomprendendo, nel regime dei redditi agrari stimati catastalmente, le attività aventi ad oggetto la manipola- zione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di determinati prodotti agricoli tassativamente indicati in un apposito Decreto Ministeriale6 ed ottenuti dall’imprenditore agricolo prevalentemente dalla coltivazione del fondo, del bosco o dall’allevamento di animali.

L’utilizzo da parte del legislatore dei termini consequenziali “manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione” ha creato incertezze interpretative, poiché il tenore letterale della disposizione potrebbe indurre a ritenere che anche lo svolgimento di una sola delle suddette pratiche possa rientrare in agricoltura. Ebbene, sul punto è intervenuta l’Agenzia delle Entrate che in linea con l’orientamento espresso dalla giurisprudenza di legittimità ha chiarito che le attività connesse a quella agricola principale non possono prescindere da una sostanziale “manipolazione” o “trasformazione” dei prodotti agricoli.

Alla luce di ciò la semplice conservazione, commercializzazione e valorizzazione, considerate autonomamente, non possono dar luogo ad attività connesse. Tanto si evince anche dalla relazione di accompagnamento al Decreto Ministeriale del 19 marzo 2004 con il quale sono stati individuati i beni che possono essere oggetto delle attività agricole connesse, in cui si afferma che dette attività “(...) prese di per sé singolarmente non possono mai produrre reddito agrario ai sensi dell’articolo 32, comma 2, lettera c) del TUIR, bensì reddito di impresa ai sensi dell’articolo 55 del TUIR (...)”.

Nell’ambito dell’attività vitivinicola il concetto di trasformazione non crea particolari dubbi interpretativi (del resto il vino è un prodotto merceologicamente diverso dall’uva), mentre appare ben più ostico definire il concetto di manipolazione. Sul punto è intervenuta l’Agenzia della Entrate che ha chiarito che possono rientrare nell’ambito della manipolazione del vino le operazioni finalizzate all’aggiunta di conservanti per esigenze igienico – sanitarie del prodotto e le operazioni di filtrazione per garantire la stabilizzazione microbiologica del vino. In buona sostanza, in virtù dei chiarimenti forniti, la vendita di vino acquistato da soggetti terzi in misura non prevalente può rientrare nell’ambito delle attività connesse, purché lo stesso sia previamente assoggettato a lavorazioni idonee a concretizzare un processo di manipolazione.

Come sopra già precisato, con la riformulazione dell’art. 32 del TUIR, ad opera della Legge n. 350/2003, è stato superato il riferimento alle attività agricole connesse rientranti “nell’esercizio normale dell’agricoltura secondo la tecnica che lo governa”, sostituito con il requisito della prevalenza e l’individuazione dei beni e delle attività che sono da attrarre nello speciale regime dei redditi agrari. Per effetto di tale riformulazione la nuova disposizione è applicabile anche se la realizzazione di una o più fasi del processo produttivo che fa capo all’imprenditore agricolo è esternalizzata. Ad esempio, quando ci si avvale della cantina di terzi per la vinificazione delle proprie uve.

I prodotti ottenuti dall’attività di trasformazione o manipolazione devono essere elencati in apposito decreto ministeriale che contempla tra i prodotti agricoli che possono rientrare nell’ambito applicativo dell’art. 32, comma 2 lett. c) del TUIR, la produzione di vini (01.21.0 - 11.02.1 - 11.02.2)”, nonché i beni che derivano dall’attività di manipolazione dei prodotti dell’attività agricola principale di coltivazioni di uve (01.21)14.

Come statuito dallo stesso art. 2135 c.c. così come richiamato dall’art. 32 del TUIR, al fine di poter rientrare nell’ambito delle attività agricole connesse la manipolazione o la trasformazione di prodotti agricoli di terzi deve rispettare il requisito della “prevalenza”. Ciò significa che nell’ambito dell’attività connessa i prodotti acquistati non devono mai essere prevalenti rispetto a quelli derivanti dall’attività agricola principale di coltivazione, allevamento e silvicoltura.

L’utilizzo di prodotti acquistati presso terzi è ammesso per migliorare la qualità del prodotto finale al fine di aumentare la redditività complessiva dell’impresa agricola; è il caso, quest’ultimo, dell’imprenditore vitivinicolo che acquista vino da taglio presso terzi per migliorare la qualità del proprio prodotto.

Inoltre, l’acquisto di prodotti di terzi può essere finalizzato anche ad un miglioramento della gamma dei beni complessivamente offerti dall’impresa agricola, sempreché i beni acquistati siano riconducibili al comparto produttivo in cui opera l’imprenditore agricolo (allevamento, ortofrutta, viticoltura, floricoltura e simili).

Ad esempio, è ammissibile l’acquisto di uve bianche da terzi per ottenere vino bianco effettuato da un imprenditore che produce vino rosso da uve rosse prodotte direttamente. Al contrario non potrà rientrare nel novero delle attività agricole connesse l’acquisto da parte di un viticoltore di latte di terzi per la produzione di formaggio.

Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare 44/E del 2004, per verificare la sussistenza del requisito della prevalenza è necessario effettuare un confronto quantitativo fra i prodotti agricoli ottenuti dall’attività agricola principale con i prodotti acquistati da terzi.

Se, invece, i beni non sono omogenei, il criterio più idoneo è quello del valore (ad esempio, mele con pere, pomodori con cipolle).

In merito al criterio da adottare per la determinazione della prevalenza è estremamente importante quanto stabilito dalla Corte di Cassazioneche ha offerto un’interpretazione estremamente tassativa del terzo comma dell’art. 2135 del Codice Civile.

La pronuncia riguarda il caso di un’azienda vinicola che produceva vino utilizzando uva “di pregio”, coltivata sul proprio fondo, ma tagliata con un quantitativo di uva di minor pregio, acquistata presso terzi.

L’uva di “minor pregio” era impiegata nella produzione del vino in quantitativi maggiori rispetto a quella “più pregiata” che l’azienda coltivava sul proprio fondo. Ebbene la corte di Cassazione ha chiarito che a prescindere dalla “qualità” delle uve e dalla conseguente disparità di valore, in presenza di prodotti omogenei il criterio da adottare per la misurazione della prevalenza è quello quantitativo; pertanto nel caso in esame la vendita di vino prodotto con uve di terzi non poteva rientrare nell’ambito delle attività agricole connesse.

La misurazione della prevalenza non è solo una questione di unità di misura poiché occorre altresì verificare che i prodotti oggetto di comparazione siano effettivamente destinati alla trasformazione per la vendita. Ad esempio, se società Alfa produce 1.000 ql di uve conferite direttamente in cooperativa e acquista 500 ql di uve di terzi che manipola e trasforma per la vendita, la prevalenza non sarà rispettata e l’intero quantitativo di vino prodotto rientrerà nel puro commercio.

Per quanto concerne il momento in cui effettuare la comparazione, occorre precisare che la stessa andrebbe effettuata fra i prodotti oggetto di trasformazione (in linea generale prodotti primari, ad esempio uve con uve).

La deduzione è che la misurazione della prevalenza non si ottiene confrontando i prezzi di vendita, ma la quantità di prodotti impiegati nel processo di trasformazione/manipolazione oppure, nel caso di confronto a valore, occorre tenere in considerazioni il valore dei beni acquistati e il valore normale di quelli prodotti in azienda.

Per quanto, invece, concerne il periodo in relazione al quale verificare la prevalenza si ritiene che la stessa debba essere determinata tenendo conto dei processi portati a termine nell’esercizio (coincidente di solito con l’anno solare). Una volta che il bene ha acquisito la qualifica “agricola”, sia esso un prodotto primario o derivante dall’attività connessa, lo stesso la mantiene anche nei periodi di imposta successivi, quindi non sarà necessario venderlo nell’esercizio in cui è stato generato. Tuttavia, si ritiene che, in talune ipotesi, anche il momento della cessione sia rilevante per quanto concerne la sussistenza della prevalenza, in considerazione del fatto che il regime di connessione deve sussistere al momento in cui il prodotto di terzi viene ceduto.

Pensiamo, ad esempio, ad un produttore di vino rosso che acquista uve di terzi da trasformare in vino bianco per il miglioramento della gamma. In questa ipotesi, al fine di rispettare il parametro della prevalenza, è auspicabile che il vino bianco sia ceduto nello stesso esercizio in cui procede alla vendita del vino rosso autoprodotto. È, infatti, con la cessione dei beni manipolati o trasformati che si concretizza l’attività connessa (fase realizzativa) ed è importante che in tale momento il prodotto primario con cui effettuare la comparazione sia già stato prodotto, manipolato o trasformato.

In merito al requisito della prevalenza l’Agenzia delle Entrate ha concesso un’importante apertura ed ha chiarito che nel caso in cui non sia soddisfatta la condizione della prevalenza, occorre distinguere il caso in cui l’attività connessa ha ad oggetto beni che rientrano fra quelli elencati nel decreto ministeriale dal caso in cui detta attività riguardi beni diversi da questi ultimi.

Nella prima ipotesi, infatti, può trovare applicazione la cosiddetta “franchigia”, in base alla quale possono essere qualificati come redditi agrari, ai sensi dell’articolo 32 del TUIR, i redditi rivenienti dall’attività di trasformazione dei prodotti agricoli nei limiti del doppio delle quantità prodotte in proprio dall’imprenditore agricolo (o, nel caso di acquisti per un miglioramento della gamma, nei limiti del doppio del valore normale delle medesime).

I redditi ottenuti dalla trasformazione delle quantità eccedenti saranno determinati analiticamente, ai sensi dell’articolo 56 del TUIR19.

Ad esempio, presupponendo che da un kg di uva si ricava una bottiglia di vino, se un imprenditore vitivinicolo produce 100.000 kg di uve e ne acquista 150.000 kg, rientreranno nella determinazione catastale del reddito 200.000 bottiglie di vino, ossia il doppio di quelle che si sarebbero potute ricavare dalla produzione primaria.

Per completezza espositiva, occorre ricordare che seppur effettuate nei limiti della prevalenza le attività di trasformazione di prodotti diversi da quelli indicati nel citato decreto ministeriale non possono rientrare nella determinazione catastale del reddito, ma saranno assoggettate al regime di tassazione di cui all’art. 56-bis, comma 2 del TUIR20 che consente una tassazione forfettaria nella misura del 15%.

Sul punto l’Agenzia delle Entrate21 ha chiarito che devono, in particolare, ritenersi escluse dall’ambito di applicazione dell’articolo 56-bis citato le attività di trasformazione non usualmente esercitate nell’ambito dell’attività agricola che intervengono in una fase successiva a quella che ha originato i beni elencati nel decreto ministeriale, atte a trasformare ulteriormente questi ultimi beni fino a realizzare prodotti nuovi che non trovano connessione con l'attività agricola principale ai sensi dell'articolo 2132 del Codice Civile.

Il requisito di connessione nei servizi di vinificazione in conto terzi

Ai sensi di quanto previsto dal terzo comma dell’art. 2135 c.c. sono considerate attività agri- cole connesse le attività dirette alla fornitura di beni o servizi mediante l’utilizzazione preva- lente di attrezzature o risorse dell’azienda normalmente impiegate nell’attività agricola eser- citata.

Ai fini fiscali l’art. 56-bis, comma 3, del TUIR, prevede uno specifico regime forfetario per la determinazione del reddito derivante dalle attività di fornitura di servizi di cui all’art. 2135, comma 3, c.c., consistente nell’applicazione di un coefficiente di redditività del 25% alle operazioni registrate o soggette a registrazione agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto.

Un combinato normativo importante che consente a numerose aziende vitivinicole di massi- mizzare l’impiego delle proprie attrezzature, utilizzandole per effettuare servizi in conto terzi senza perdere i requisiti dell’agrarietà.

Presupposto essenziale affinché i servizi in conto terzi possano mantenere la connessione con l’attività agricola principale è il rispetto dei requisiti della “normalità” e della “prevalenza”.

Con riferimento al requisito della “normalità” l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che lo stesso sussiste ogni qual volta le attrezzature siano impiegate in modo sistematico e continuativo nello svolgimento dell’attività agricola principale, in modo tale che quest’ultima non perda il suo carattere di essenzialità. Da ciò consegue che la fornitura di servizi da parte dell’imprenditore agricolo, per poter rientrare fra le attività connesse, non deve assumere per dimensione, organizzazione di capitali e risorse umane, la connotazione di attività principale; in tal senso le attrezzature agricole, così come le altre risorse dell’azienda, non devono essere impiegate nell’attività connessa in misura prevalente rispetto all’utilizzo operato nell’attività agricola di coltivazione del fondo, del bosco o di allevamento 23.

Nell’ipotesi in cui venga rispettato il requisito della “normalità” i servizi in agricoltura si considerano sempre connessi. A diverse conclusioni si deve giungere nell’ipotesi in cui vengano impiegate anche attrezzature non normalmente impiegate nell’esercizio dell’attività agricola esercitata. Infatti, in tal caso è necessario verificare il requisito della prevalenza che alla luce dei chiarimenti forniti dall’Amministrazione, può considerarsi rispettato se il fatturato deri- vante dall’impiego delle attrezzature normalmente impiegate nell’attività agricola principale è superiore al fatturato ottenuto attraverso l’utilizzo delle altre attrezzature24.

La Circolare 44/E del 2004 appare chiara nel definire i concetti di “normalità” e “prevalenza”, tuttavia il predetto documento di prassi crea non pochi dubbi interpretativi per quanto concer- ne l’interpretazione offerta dall’Agenzia in merito alla locuzione normativa riportata nel terzo comma dell’art. 2135 c.c. secondo cui la fornitura di beni e le prestazioni di servizi dovrebbero essere svolte mediante attrezzature e risorse “impiegate nell’attività agricola esercitata”.

Ebbene l’Agenzia interpreta il concetto di “attività agricola esercitata” in senso estremamente restrittivo, precisando che le attrezzature utilizzate nei servizi in conto terzi devono essere quelle impiegate nell’attività agricola principale. Ciò emerge chiaramente dal paragrafo 2. della circolare 44/E del 2002 in cui è ripotato quanto segue: “Analogo criterio è stabilito per la qualificazione come attività connesse delle attività di fornitura a terzi di beni o servizi, le quali, oltre a soddisfare il requisito soggettivo stabilito per le imprese di trasformazione, de- vono utilizzare «prevalentemente» attrezzature o risorse dell’azienda “normalmente” impiegate nell’attività agricola principale.”

La problematica non è di poco conto, poiché se si dovesse accedere ad una siffatta interpretazione significherebbe che ogni qual volta i servizi vengano svolti con l’impiego di macchine utilizzate nell’ambito delle attività agricole connesse ci potremmo trovare al cospetto di servizi di natura extra agricola che non solo non potrebbero rientrare nel regime di determinazione forfettario del reddito di cui all’art. 56-bis del TUIR (25%), ma sarebbero anche in grado di inficiare il requisito dell’esercizio esclusivo delle attività agricole.

Alla luce di ciò, potrebbe essere negato l’inquadramento nell’ambito delle attività agricole connesse a quei servizi che, seppur svolti nei limiti della prevalenza e della normalità, vengono effettuati utilizzando attrezzature che non sono funzionali all’esercizio dell’attività di coltivazione/allevamento/silvicoltura ma, ad esempio, sono utilizzati nell’attività connessa di trasformazione dei propri prodotti agricoli. È il caso, ad esempio, di un impianto di vinificazione perfettamente dimensionato per lavorare le uve proprie (nel pieno rispetto del requisito del- la normalità) che viene altresì utilizzato anche per la lavorazione delle uve in conto terzi.

Questa interpretazione, seppur da tenere necessariamente in considerazione, non può essere ritenuta condivisibile, poiché travalica il dettato normativo. Infatti, dal tenore letterale del comma 3 dell’art. 2135 c.c. appare chiaro come il legislatore, con la generica locuzione “attività agricola esercitata”, si sia voluto riferire all’intera attività agricola svolta dall’imprenditore, necessariamente comprensiva anche delle attività agricole connesse. Alle medesime conclusioni si dovrebbe giungere anche seguendo un criterio interpretativo di ordine logico sistematico, infatti, il comma 1 dell’art. 2135 c.c. annovera fra le attività agricole, oltre la coltivazione, l’allevamento e la silvicoltura, anche le attività agricole connesse.

Al di là del tenore letterale della norma e al criterio logico/sistematico, le regole su cui si basa l’interpretazione della legge impongono di indagare anche l’intenzione del legislatore. Ebbene, se la ratio sottesa all’inserimento dei servizi fra le attività agricole connesse è quella di consentire all’imprenditore agricolo di sfruttare al meglio gli investimenti necessari per lo svolgimento della propria attività, non si comprende per quale motivo si dovrebbero escludere dai servizi esercitabili per conto terzi le attrezzature volte a completare il ciclo della propria produzione agricola, ovviamente sempre nel rispetto dei requisiti della “normalità” e della “prevalenza”.