Novità interpretative sul regime di connessione dei servizi in agricoltura – Vinificazione conto terzi – Dubbi interpretativi

Novità interpretative sul regime di connessione dei servizi in agricoltura - vinificazione conto terzi

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Nel contesto delle attività agricole connesse, il rapporto fra i servizi in conto terzi e il mantenimento del regime agricolo rappresenta un tema di grande rilevanza. La normativa di riferimento, in particolare l’art. 2135 c.c., prevede che le prestazioni di servizi possano considerarsi connesse all’attività agricola principale quando vengono svolte utilizzando “prevalentemente” attrezzature o risorse “normalmente” impiegate nell’attività agricola stessa.

Tuttavia, l’applicazione concreta di questi criteri ha sollevato nel tempo diverse interpretazioni e contestazioni.

Un caso particolarmente significativo che ha recentemente animato il dibattito sul tema è quello trattato dalla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Toscana con la Sentenza n. 366 del 19 marzo 2024.  Il Collegio giudicante ha stabilito che se l’impianto di vinificazione è calibrato e dimensionato per la produzione agricola primaria, la vinificazione in misura prevalente di uve di terzi non fa perdere il regime di connessione dei servizi in conto terzi con l’attività agricola principale.

Il contenzioso nasceva dalla contestazione della ruralità di un fabbricato (art. 9, comma 3 bis D.L. 557/93), poiché l’Agenzia delle Entrate aveva verificato che nell’impianto di vinificazione venivano lavorate prevalentemente uve di terzi rispetto a quelle derivanti dalla produzione aziendale. Del tutto irrilevante era stata considerata la circostanza che il mancato rispetto del requisito della prevalenza si era verificato nei primi anni di attività, quando la produzione primaria di uve non era ancora a regime.

Le conclusioni a cui è giunta la Corte di Giustizia, appaiono del tutto condivisibili, poiché in linea con il dettato normativo. Infatti, ai sensi di quanto previsto dal comma 3 bis del D.L 557/93 un fabbricato può essere considerato rurale ai fini fiscali se lo stesso è strumentale alle attività agricole, fra cui vengono annoverate le attività connesse dirette alla fornitura di servizi mediante l’utilizzazione prevalente di attrezzature e risorse normalmente impiegate nell’attività agricola principale (Art. 2135, comma 3 del Codice Civile).

Quel che rileva in questo caso è la strumentalità dell’immobile all’esercizio dell’impresa agricola, intesa in una accezione dinamica. Conseguentemente, se l’impianto di vinificazione è dimensionato sulla base della produzione aziendale, nulla osta al riconoscimento della ruralità del fabbricato anche se per cause eccezionali o fisiologiche la produzione primaria per un determinato periodo non è sufficiente a garantire il rispetto della prevalenza. Sulla base di questi principi la ruralità del fabbricato permane anche se la prevalenza non viene rispettata a causa di un evento calamitoso eccezionale, poiché nonostante la perdita del raccolto, l’impianto di vinificazione continua ad essere dimensionato rispetto ai vigneti nella disponibilità dell’azienda agricola.

Come già accennato, l’orientamento espresso dalla CGT in merito al riconoscimento della ruralità dei fabbricati appare condivisibile. Tuttavia, resta da verificare se le medesime considerazioni possano essere applicate anche in materia di imposte sui redditi e IVA. Nel nostro ordinamento, infatti, vige il principio dell’unicità del periodo d’imposta, sancito per le persone fisiche dall’art. 7, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986 e per i soggetti IRES dall’art. 76 del medesimo testo unico. In base a tale principio, l’imposta è dovuta per singoli periodi d’imposta, ognuno dei quali genera un’obbligazione tributaria autonoma, determinando la necessità di un accertamento separato per ciascun periodo al fine di quantificare l’imposta dovuta.

In virtù di tale principio, ai fini delle imposte dirette occorre domandarsi se i requisiti della normalità e della prevalenza di cui al terzo comma dell’art. 2135 c.c. debbano essere apprezzati in relazione al singolo periodo di imposta, oppure se anche in questo caso si possa accedere ad un’interpretazione dinamica che consenta di valutare il dimensionamento dell’impianto in funzione della potenzialità aziendale.

La questione interpretativa non è semplice, tuttavia ritengo di condividere l’orientamento espresso da autorevole dottrina^[1] secondo cui, in questa ipotesi, va tenuto in considerazione o che il legislatore tributario, per applicare il regime speciale delle imposte sui redditi (art. 56-bis del T.U.I.R.) e quello IVA (art. 34-bis del D.P.R. n. 633/1972) alle attività di fornitura di beni e servizi, fa esplicito riferimento alla nozione di attività connessa contenuta nell’art. 2135, comma 3, c.c.

Ciò potrebbe indurre a ritenere che, anche per l’applicazione di queste norme, sia necessario valutare il requisito di connessione con lo stesso approccio dinamico utilizzato per la ruralità dei fabbricati. In altre parole, occorrerebbe considerare il dimensionamento dell’immobile non in relazione al singolo periodo di imposta ma in un lasso di tempo più significativo.

Se così non fosse ogni evento naturale avverso in grado di compromettere la produzione agricola primaria potrebbe costringere l’imprenditore agricolo ad interrompere repentinamente le lavorazioni in conto terzi al fine di non perdere il requisito di connessione con l’attività agricola principale, con gravi danni economici non solo sotto il profilo reddituale, ma anche dal punto di vista della responsabilità civile.

Attività agricole connesse, nuove interpretazioni e vecchi dubbi

Nonostante siano trascorsi oltre vent’anni dalla legge di orientamento in agricoltura (D.Lgs. 228/2001) e dalla Legge n. 350/2003, che ha avviato un primo riallineamento tra normativa fiscale e civilistica, permangono ancora numerosi dubbi interpretativi sul regime fiscale delle attività agricole connesse. 

Ciò è dovuto alla scarsa attenzione che l’Agenzia delle Entrate riserva al settore agricolo in termini di chiarimenti ministeriali. Basti pensare che gli ultimi interventi significativi risalgono al 2004, il che spiega perché molte questioni applicative rimangano affidate al buon senso del contribuente o del suo consulente fiscale.

Un esempio significativo di questa situazione di forte incertezza è il caso affrontato dalla Corte di Cassazione con la Sentenza n. 18071/2017. La controversia riguardava un viticoltore che, per incrementare la propria produzione vinicola, acquistava anche uva da fornitori terzi. L’Agenzia delle Entrate emetteva un avviso di accertamento nei confronti del produttore per il periodo di imposta 2001 contestandogli che la quantità di uva acquistata superava quella di produzione propria. Tale circostanza, avrebbe violato il principio di prevalenza, indispensabile per qualificare i proventi della vinificazione come reddito agrario. L’agricoltore si opponeva a questa interpretazione, sostenendo che, pur essendo quantitativamente superiore, l’uva acquistata aveva un valore economico inferiore rispetto a quella prodotta direttamente. Di conseguenza, riteneva che il criterio della prevalenza dovesse essere valutato in termini di valore economico e non solo di quantità.

Le commissioni tributarie di primo e secondo grado avevano accolto la tesi del contribuente. Tuttavia, la Corte di Cassazione ha ribaltato il verdetto, stabilendo che l’attività svolta non poteva rientrare nel reddito agrario, poiché non soddisfaceva il requisito della prevalenza. Secondo la Suprema Corte, invece, ai fini della determinazione della prevalenza non assume rilievo il valore economico dei prodotti trasformati, ma esclusivamente il criterio quantitativo. Infatti, la norma in vigore per il periodo di imposta oggetto di accertamento (art. 29 del TUIR) riconduceva nell’ambito delle attività agricole connesse quelle aventi ad oggetto prodotti ottenuti per “almeno la metà” dal terreno e dagli animali allevati su di esso.

Il riferimento della disposizione al criterio quantitativo è chiaro e non suscettibile di diversa interpretazione. Tuttavia, con l’introduzione dell’art. 32 del TUIR è stata riscritta la definizione di attività agricole connesse e la nuova disposizione introduce un criterio molto diverso da quello contemplato dall’art. 29 e cioè quello della “prevalenza”.

Come chiarito dalla stessa Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 44/E/2004 al fine di verificare la sussistenza della condizione della prevalenza, resta valido il criterio enunciato nella Circolare n. 44/2002 che postula un confronto quantitativo fra i prodotti agricoli ottenuti dall’attività agricola principale con i prodotti acquistati da terzi. Nell'ipotesi in cui l'imprenditore effettui acquisti di prodotti presso terzi  al  fine  di  un miglioramento della gamma dei beni offerti, non potendo confrontarsi quantità relative  a  beni  di  specie  diversa  (ad esempio, mele  con  pere, pomodori con cipolle) la condizione della prevalenza andrà verificata   confrontando  il  valore  normale  dei  prodotti  agricoli ottenuti dall’attività agricola principale   e   il  costo  dei  prodotti acquistati da terzi.

Alla luce del tenore letterale del nuovo art. 32 del TUIR l’Agenzia consente, dunque, un confronto in termini quantitativi, ma limita tale possibilità al caso di prodotti di specie diversa acquistati in funzione del miglioramento della gamma. Questa interpretazione risulta piuttosto restrittiva, soprattutto considerando che alcuni settori, come quello vitivinicolo, presentano uve con caratteristiche e diverse da conferir loro funzioni completamente differenti.

Prendiamo come esempio un’impresa viticola che produce Brunello di Montalcino: l’uva Sangiovese coltivata nel territorio amministrativo di Montalcino ha un valore specifico per questa impresa, poiché il suo utilizzo nella vinificazione consente di rispettare il disciplinare di produzione. Al contrario, la stessa uva, se destinata alla produzione di vino da tavola destinato alla vendita a terzi, non permette di rispettare tale disciplinare e assume quindi una funzione diversa.

Di conseguenza, al fine di declinare il requisito della prevalenza si potrebbe valutare la possibilità di considerare anche le specifiche caratteristiche produttive dell’impresa agricola. Se si accedesse a tale interpretazione anche beni apparentemente omogenei dal punto di vista merceologico potrebbero essere considerati eterogenei nel caso in cui assumano funzioni diverse per quell’impresa a causa delle loro specificità produttive.

Sulla base di tale interpretazione un produttore che coltiva uva Sangiovese per produrre Brunello di Montalcino e che acquista uva Sangiovese da altri agricoltori del territorio manterrà il vincolo di connessione se il quantitativo di uva acquistata è inferiore a quello della propria produzione. Diversamente, se il produttore acquista uva di varietà diversa dal Sangiovese per rivenderla o per produrre vino da tavola, la verifica della connessione non si baserà più su un semplice confronto quantitativo, ma sul valore economico dell’uva acquistata rispetto a quella di propria produzione. Questo perché, pur trattandosi dello stesso prodotto dal punto di vista merceologico, la sua funzione all’interno dell’impresa è differente.

In attesa che l’Agenzia delle Entrate fornisca nuovi chiarimenti in materia, per evitare contestazioni è consigliabile adottare un approccio prudenziale, conforme alle indicazioni della circolare 44/E del 2004. Tuttavia, sarebbe interessante sapere quale orientamento avrebbe espresso la Cassazione del 2017 se, nel periodo oggetto di accertamento, l’art. 32 fosse già stato in vigore nella sua attuale formulazione.